一、破产重整的基本特征

根据《破产法》相关规定，我国的企业破产制度包括破产重整、破产和解、破产清算等具体实施形式。其中破产重整是专门针对可能或已经具备破产原因但又有维持价值和再生希望的企业，经由各方利害关系人申请，在法院主持和利害关系人的参与下，进行业务上的重组和债务调整，以帮助债务人摆脱财务困境、恢复营业能力的法律制度 。

从经济本质上讲，破产重整是基于债权人对债务人在债务清偿、财产管理等方面作出一定让步前提下，由人民法院、破产管理人、债务人和其他相关方共同启动、实施的一种特殊救助措施，其目的在于改善债务人的财务状况，恢复其营业能力，增强其偿债能力，从而实现债务的有效清偿。破产重整对于弥补破产和解、破产清算制度的不足，防范企业特别是涉及公众利益的企业破产带来的社会问题，具有积极作用。

区别于破产清算、破产和解，破产重整具有以下特点：

1.破产清算是在人民法院受理破产申请后或破产重整失败后，依法宣告债务人破产，并通过变价出售破产财产或直接分配破产财产，在优先清偿破产费用和共益债务后，依照法定顺序依次清偿债务。

2.破产和解是在债权人提出破产申请后、人民法院宣告债务人破产前，债务人向人民法院提出和解申请，经法院裁定和解的制度，是债务人（被申请企业）为避免进行破产程序而单方面采取挽救措施的一种制度安排。

3.破产重整是破产程序的中止，通过企业重组、债务重组、经营重塑等经济和法律的手段，达到改善债务人的财务状况，恢复其营业能力，增强其偿债能力，实现持续经营和有效清偿债务，从而终止破产程序。企业法人具备破产原因，或有明显丧失清偿能力可能的，债权人或债务人均可直接申请重整。债权人申请对债务人进行破产清算，在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，债务人或者出资额占债务人注册资本十分之一以上的出资人，可以申请重整。在破产重整期间，经债务人申请，人民法院批准，债务人可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务。区别于企业普通的债务重组，破产重整具有以下特点：

1.企业普通的债务重组是个别债权人与债务人双方达成的债务清偿方案，是双方的意思表示，仅对双方有约束力；破产重整是在破产管理人和人民法院参与下由债务人和全体债权人代表达成的债务清偿方案，对债务人和全体债权人均有约束力。

2.本质上讲，企业普通的债务重组是一种经营行为，而破产重整是企业破产程序的组成部分。

3.企业普通的债务重组失败后，企业和债权人也可选择其他债务清偿方式或申请破产，破产重整失败后，债务人即进入破产清算。

综上所述，破产重整具有既不同于正常情况下企业债务重组，也不同于破产清算、破产和解的特征，破产重整过程中的会计核算、财务列报和相关税处理也不同于以上两种情形。

二、破产重整会计核算的基本前提

众所周知，企业会计核算的基础是会计主体、持续经营、货币计量和会计分期。本文分别从破产重整下这四个会计核算基础的情况来说明破产重整的会计核算。

1.会计实务中有一种观点认为，企业进入破产程序后，核算主体是管理人，所以企业进入破产程序时，应另行建立核算账套核算破产过程中的相关经济业务。笔者认为，企业进入破产程序后，仅是管理人依法对债务人（宣告破产后为破产人）的经济活动履行相关管理、监督职责，而经济活动和会计核算的主体仍是债务人（或称破产人），会计主体并未因企业进入破产程序而发生变动，故应沿用企业原有的核算账套核算破产过程中的相关经济业务，当然也包括破产重整中发生的经济业务。但由于破产重整中经济业务的特殊性，债务人应根据财政部发布的《破产清算会计处理规定》（财会〔2016〕23号）增设相关负债类、清算净值类和清算损益类会计科目，或在一级科目下自行设置相关明细科目，以满足对破产重整过程会计核算的需要，同时债务人还需根据《破产法》和经人民法院裁定的重整方案（计划）的要求，调整相关确认、计量的会计政策。

2.进入破产程序后，债务人会计确认、计量和列报应以非持续经营为前提。但破产重整作为破产程序中的一种特殊救助措施，是破产程序的中止，其目的在于改善债务人的财务状况，恢复其营业能力，增强其偿债能力，实现持续经营和有效清偿债务。故笔者认为，除非有证据表明重整失败或重整方案（计划）不能实施，企业通过重整恢复持续经营能力的可能性较大，重整期间债务人仍可按持续经营的假设前提进行会计核算。

3.从理论上讲，重整期间即为一个会计周期。企业正常经营情况下的相关成本、费用计提、分摊的会计政策、会计估计应按实际情况进行调整，但如果重整期间较长或在编制月度、季度报表时，也可制定相应的计提、分摊会计政策。

三、破产重整会计核算的重要会计政策和实务操作

企业进行破产重整后，经济活动的目的、会计信息使用者的需求等都发生了重大变化，会计核算的目的和要求也需进行重大调整，当然也有别于进入破产清算后的核算要求。财政部发布的《破产清算会计处理规定》对企业进入破产清算后的会计核算提出了详细的要求和指导意见，但目前对于企业破产重整阶段的会计核算还未有较为明确、完善的规定，会计、审计实务中也存在各种做法和观点，尚未有较为一致的指导性意见。本文试图从实务操作的角度提出一些个人观点，以供商榷。

（一）破产案件受理日

根据我国《破产法》的规定，债务人、债权人均可依法向有管辖权的人民法院提出债务人破产申请，人民法院履行相应的审理程序后，在收到破产申请之日起十五日内裁定是否受理。裁定受理的，债务人即进入破产程序。按照现行企业破产制度，债务人提出申请的，应提交财产状况说明、债务清册、债权清册、有关财务会计报告、职工安置预案以及职工工资的支付和社会保险费用的缴纳情况；债权人提出申请的，人民法院应当自裁定作出之日起五日内送达债务人，债务人应当自裁定送达之日起十五日内，向人民法院提交上述材料。上述财务会计报告、债权债务是债务人按原持续经营前提下的《企业会计准则》和具体会计政策确认和计量、列报。人民法院在审理破产申请过程中，若需对债务人的财务状况、债权债务、经营情况进行审查，仍需依据债务人原持续经营前提下的《企业会计准则》和具体会计政策。在破产申请提出和人民法院审理破产申请过程中，相关各方均可采取市场调查、资产评估等技术手段对债务人的资产价值（包括非现金资产的公允价值、市场价值、清算价值等价值类型）、企业价值、股权价值等进行估测，为分析破产企业债务清偿能力，制定破产财产处置方案、债务清偿方案或重整方案提供参考依据。破产企业进行相关资产价值评估、估测并不是实际交易的经济事项，不进行账务处理。

（二）破产案件受理后

人民法院裁定受理破产案件后，主要有几个方面的程序：

1.停止债务的个别清偿；

2.解除债务人财产的保全措施，中止执行有关债务人财产的执行程序；

3.中止已经开始而尚未终结的有关债务人的民事诉讼或者仲裁；

4.债权人申报债权；

5.指定管理人，并由管理人履行下列职责：（1）接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；（2）调查债务人财产状况，制作财产状况报告；（3）决定债务人的内部管理事务；（4）决定债务人的日常开支和其他必要开支；（5）在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业；（6）管理和处分债务人的财产；（7）代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序；（8）提议召开债权人会议；（9）人民法院认为管理人应当履行的其他职责。

在企业破产程序的这一阶段，破产企业是通过重整或和解恢复持续经营能力还是最终进入破产清算，均具有重大不确定性。会计核算的目的就是清晰反映破产企业破产财务状况和债务情况，以及实施的相关经济行为。笔者认为主要应有以下几个要点：

1.非货币性资产应沿用原持续经营前提下确认和计量的会计政策，但各类折旧计提、摊销应停止；分期摊销的待摊费用等已不符合资产定义且不能带来未能现金流量的项目应按零值计量。

2.非现金性金融资产应按《企业会计准则第2号—长期股权投资》、《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》等进行核算。为准确反映债务人财务状况，充分服务于破产程序中的各相关当事方和相关经济行为，应按谨慎性原则，根据《企业会计准则第8号—资产减值》和其他相关具体准则的要求，对上述两类资产实施减值测试，认定发生减值的，应计提相应的资产减值准备，确认资产减值损失。

3.按照破产债务清偿价值对各类债务进行确认和计量，需对相关账面余额进行调整的，按原经济业务性质相应调整相关成本、费用项目。破产债务清偿价值，是指在不考虑破产企业的实际清偿能力和折现等因素的情况下，破产企业按照相关法律规定或合同约定应当偿付的金额。

4.设置应付破产费用、应付共益债务、破产费用、共益债务支出等科目对相关共益债务、破产费用进行核算、归集。编制会计报表时，破产费用、共益债务支出可并入营业外支出列报。

（三）重整期间

破产企业和破产管理人编制的重整方案（计划）经债权人会议通过并经人民法院裁定后，破产企业即开始进入重整期间。进入重整程序后，实质上是破产程序的中止，在重整结束或失败前，破产企业通过重整恢复持续经营能力的可能性较大，为确保会计信息的一致性和重整后企业资产、负债计量的持续准确，在进行重整期间会计核算和编制会计报表时，主要有以下几个要点：

1.继续开展经营业务、引入战略投资者、实施资产重组、业务整合等重整措施的，按债务人持续经营下的会计政策核算；资产确认和计量仍应按上述破产案件受理后的会计政策执行。

2.符合《企业会计准则第12号—债务重组》规定的债务重组定义的，应按该准则规定处理。债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组的方式包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件、以上三种方式的组合等。

3.按照权责发生制的原则对相关共益债务、破产费用进行核算、归集。人民法院受理破产申请后，债务人依法申请和解并经人民法院裁定和解的，其生效的和解协议涉及的相关经济业务事项也应按上述原则方法进行核算、反映。

（四）破产清算或重整结束终止破产程序

破产企业重整成功，恢复偿债能力，由人民法院裁定终结破产程序的，企业恢复正常的会计核算；重整失败，人民法院裁定宣告企业破产，进入破产清算程序，破产企业即应按《破产清算会计处理规定》进行会计核算，并向相关各方提供清算会计报表。

四、破产重整相关的税收问题

破产重整作为一种特殊救助措施，一方面通过调整债务关系，消除债务人的破产原因，从而挽救债务人企业；另一方面，利用多种重整措施，最大限度地保存债务人企业的运营价值，以其经营所得或重组方（战略投资方）的新投资偿还债务，使债权人得到比破产清算更多的清偿，从而实现清偿债务的目标。企业进入破产或重整程序后，其在税法上的纳税人主体身份并未消除，其在重整过程中所实施的债务调整、改善经营、引入投资等重整措施往往涉及较多的应税事项，从而产生相应的纳税义务。现行税法主要立足于正常经营状态下的企业，对于非正常经营如破产重整等状态下的企业课税问题规范较为零散，甚至缺失。本文旨在从实务操作的角度对破产重整状态下的企业课税问题特别是相关税收优惠政策进行归纳整理。

（一）重整方案（计划）中包含的税收减免

破产重整是通过调整债务关系从而达到挽救债务企业的目标，实质是债权人需要做出一定的让步（包括债务清偿时间、金额、方式等），显然，税收债权也应做出一定的让步。根据《企业破产法》第82、84条的规定，在破产重整期间，税务机关作为税收债权人的代表，参加讨论重整计划草案的债权人会议，对涉及税收减免计划的重整计划草案进行表决，使得破产重整企业直接享受税收优惠措施。税收减免计划是税收债权人（即税务机关）在破产重整期间，依据税收法律、法规以及国家有关税收规定给予破产重整企业（即纳税人）减税和免税的税务处理方案。

众所周知，税收并非简单的债权，而是代表国家利益、社会整体利益的公法之债，非经法定程序不得肆意课征和减免。因此，税收减免计划的会议表决机制难免有违反税收法定原则、依法稽征原则之嫌，凸显了破产法与税法在税收优惠政策方面的价值差异。因此需要税务机关秉承平衡协调之理念，坚持税收正义原则，按照规定的权限和程序进行减免税审批，明确行政职权，依法裁定是否对破产重整企业给予税收优惠政策，以此作为债权人会议表决时的依据。税务部门的税收优惠政策不应拘泥于税收减免，宜适当扩充税收优惠措施的种类，灵活运用退税、税式支出、投资抵免、税前还贷、加速折旧、亏损结转抵补和延期纳税等其他方法。因此，破产企业和管理人在制定重整方案（计划）时应充分熟悉税收政策，做好筹划，在遵守税法规定的前提下最大限度为企业争取合理权益，确保重整目标实现。

（二）重整方案（计划）实施中的税收处理

2018年7月11日，国家税务总局在《对十三届全国人大一次会议第2368号建议的答复》中，对现行的针对破产重组出台的一系列税收政策进行了总结，涉及增值税、企业所得税、土地增值税、契税等。结合国家税务总局的答复及相关规定，笔者认为重组方案（计划）实施中税收处理主要有以下要点：

1.资产处置、重组产生的税收问题。（1）在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税；（2）在改制重组时以房地产作价入股投资，以及符合条件的企业合并、分立，对原企业将房地产转移、变更到合并后、分立后企业的，暂不征土地增值税；（3）符合条件的公司合并、分立，对合并后、分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税；（4）企业破产的，债权人承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税，非债权人承受破产企业土地、房屋权属，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税，与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。

2.豁免债务产生的收益。如前所述，破产重整的经济实质是债权人作出一定让步来调整债务关系，如果涉及减少清偿金额，即债务豁免，应将破产重整中所豁免的债务，确认为债务重组所得征收企业所得税。根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）相关规定，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳各所得额50%以上的，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

3.债权转为股权。债转股即债权转为股权，根据《企业会计准则第12号—债务重组》第六条规定，将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或实收资本），股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。根据财税〔2009〕59号文的相关规定，破产重整中的债转股业务一般应符合特殊性处理的条件，企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务均暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础按原债权的计税基础确定。根据国家税务总局《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号）的规定，企业因债转股业务确认的债务重组损失，需经税务机关批准后方可在税前扣除。

4.投资资金问题。重整方案（计划）中包含引入战略投资者的，其投入资金必须与其他来源性质的资金严格分清。破产企业吸收股权性质的投入资金不发生纳税义务，但如果吸收债权性投入资金，其所涉及的利息等融资费用需按税法的相关规定进行税前扣除。主要包括：（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、企业经批准发行的债券的利息支出可据实扣除。（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不允许扣除。（3）企业从关联方（包括股东或其他与企业有关联关系的自然人）接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出不得扣除（金融企业为5：1，其他企业为2：1）。企业如果能够提供资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则，或者该企业的实际税负不高于境内关联方，则其实际支付给境内关联方的利息支出可以扣除。（4）企业其他自然人借款的，其利息支出不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。但借款需同时满足下列条件：借贷是真实合法有效的，并且不具有非法集资目的或其他违法行为，签订了借款合同。（5）企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，应由投资者承担，不得税前扣除。

（三）重视破产重整企业的纳税信用管理

破产重整是一种特殊的救助措施，其根本目的是让破产企业恢复持续经营能力，保持良好的纳税信用，也是为破产企业恢复持续经营能力创造有利条件的重要方面。对于破产重整企业，税务部门同样根据《纳税信用管理办法》（国家税务总局公告2014年第40号）的要求按月采集纳税人的历史信息、税务内部信息、外部信息等纳税信用信息，依据全国统一的评价指标和评价方式，按年度进行纳税信用评价，并将在年度纳税信用评价中对其重整后的纳税遵从情况予以客观反映。近年来，税务部门一直在完善纳税信用管理机制，出台了多项针对守信纳税人的激励措施，随着破产重整企业信用资产的不断积累，其重整后的守信行为将为企业发展带来更多的便利，故破产重整企业必须将保持和提升良好的纳税信用纳入重整方案（计划）。

作者：杨必成、耿涛；单位：昆明高新正信会计师事务所；来源：中国注册会计师。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！