市场竞争环境下，必然会存在企业破产，国有企业公平参与市场交易与竞争，同其他非公有制企业一样也会因经营不力而造成破产。财会字［2016］23号《规定》对破产企业的会计处理业务进行了规范，有利于相关群体合法利益的保护。为了对国有企业破产清算会计处理有更为深入的认识，将进一步选取典型案例，相关理论与实践密切结合，全面挖掘国有企业破产清算会计处理过程中存在的问题，进而提出更为有效的改进建议，在实务处理方面提供一定参考。

案例

（一）案例企业破产程序

广西有色金属集团有限公司（简称：广西有色）2008年7月于南宁成立，是广西唯一一家集国有资产运营、矿产资源勘探、采矿、选矿、冶炼、深加工及科研、贸易、矿山和工业、民用建筑施工于一体的大型国有独资企业。2015以来，美元走强、全球经济增速放缓致使大宗商品价格进入熊市，有色金属企业陷入经营困境。2015年第一季度，广西有色资产负债率已达94%，截至2015年3月31日，负债合计为936.87亿元，资产为508.66亿元。同时，此前发行的“13桂有色PPN002”、“13桂有色PPN001”和“14桂有色PPN003”均到期未能兑付。有色金属行业整体进行下行阶段，再加上公司前几年投入的新项目回报率有限，最终导致资金流恶化。2015年12月18日，公司向南宁中院提交破产重整申请，其理由为无法清偿到期债务且公司资产不足以清偿全部债务。广西有色2016年2月22日在上海清算所发布的公告称：广西有色由于连续亏损已资不抵债，生产经营基本陷入停顿并面临多起法律诉讼，且主要资产被多家金融机构申请保全或冻结。截止到2016年6月23日，6个月破产重整期限已满，重整方案始终未出台。2016年9月12日，南宁市中级人民法院下发公告宣告广西有色破产，进入破产清算程序。

（二）广西有色破产清算会计处理

我国公司法第一百八十九条规定：公司清算结束后，清算组应当制作清算报告，报股东会、股东大会或者人民法院确认，并报送公司登记机关，申请注销公司登记，公告公司终止。清算组由有关机关、破产公司股东、相关专业人员构成，严格按照《破产法》执行破产清算流程，依据财会字［2016］23号《规定》并基于合法性、可变现净值、非破产费用优先支付、对等清偿等原则开展会计处理，坚持以人为本，保护劳动者合法权益，保护国有资产不受损失，稳定市场经济发展秩序。

（1）破产宣告日的会计处理。按照财会字［2016］23号《规定》要求，广西有色需要在新设置的科目项目中列示破产宣告日前的科目余额表。其中，案例中的报表日为南宁市中级人民法院宣告破产的日期，即2016年9月12日，并以此开展资产负债表及相关附注的编制。

一是南宁市中级人民法院受理广西有色破产案件的费用为原“其他应付款”科目核算的主要内容，在“清算净值”科目中转入广西有色原“未分配利润”以及“实收资本”科目的相关余额。按照财会字［2016］23号文件，需要作如下处理：

借：其他应付款27513

贷：应付破产费用27513

借：实收资本1500000

未分配利润-5782121.49

贷：清算净值-428121.49

二是广西有色委托北部湾产权交易所对所拥有的房屋开展评估，评估价值为6000万元，原价值4500万元，人员薪资30万元，按照规定需要对清算净值进行调整，需要进一步开展的具体会计处理为：

借：固定资产1500

贷：应付破产费用30

清算净值1470

其中，两者的差值为广西有色在破产宣告日的清算净值即1470万元。

南宁市中级人民法院的公告标志着广西有色正式进入破产清算程序，破产清算核算取代之前的经营核算。其中，科目变化最为明显的为负债类，资产类科目可以承接破产清算核算，但需要按照原有负债内容重新划分部分负债类科目，将破产清算与经营负债产生的两种不同费用予以区别处理。同时，需要在新增设的“清算净值”科目中转入原有的权益类科目，使得后续开展的会计处理得以简化，增强报表使用者获取信息的时效性。除此之外，清算资产负债表及附注的编制以法院的破产宣告日为报表日，2016年9月12日，南宁市中人民法院宣告广西有色金属集团有限公司破产，其清算资产负债表调整如表2所示:

案例中，广西有色资产负债表及相关附注需要按照结转后的科目余额进行编制，其操作较为简单，破产资产与破产债务在报表附注中以何种方式进行说明是其中的关键之处。例如，广西有色表2所列示的资产负债科目中，为了避免给报表使用者造成歧义，需要在附注中以充足的证据说明固定资产增加的部分，增强会计信息的可用性与可靠性。

（2）破产清算期间的会计处理。

一是破产公司如果在破产清算期间收回了应收类投资、应收票据以及应收类债权等，按照规定，需要在“银行存款”、“现金”等科目中计入实际收回的金额，广西有色在破产清算期间收回账款12000万元，这部分资金已经存入相关银行。同时，原有账面价值需要作贷记处理，并在“资产处置净损益”科目中计入原有账面价值与实际收回金额之间的差值。

借：银行存款120000

资产处置净损益6000

贷：应收账款126000

二是在南宁市中级人民法院宣告广西有色破产清算后，清算小组多次组织召开清算会议，银行存款付讫相关费用15000元，需要分别作借记破产费用和贷记银行存款处理。广西有色支付南宁市中级人民法院案件受理费用32500元，需要作借记应付破产费用和贷记银行存款处理。

三是按照清算小组编制并经批准的职工安置方案，广西有色在破产清算期间对应付职工薪酬进行了优先支付。除此之外，按照《破产法》就企业破产对员工进行补偿等方面的规定，广西有色还需支付员工补偿金共计30000万元，处理如下：

借：应付破产费用178063.50

应付职工薪酬30000

债务清偿经损益30000

贷：银行存款238063.50

四是由于历史遗留原因，广西有色在破产清算期间尚有一批价值高达75000万元的存货，需要分别作借记存货和贷记其他收益处理。同时，广西有色在前期经营期间曾从中国建设银行南宁支行多次获取贷款，在破产清算时其房屋作价用以清偿此长期借款。对于非货币性抵偿方式，需要在清偿债务时就其负债的实际价值作借记科目处理，同时在资产类相关科目中贷记处理非货币性资产的账面价值，“债务清偿净损益”科目中计入实际价值与账面价值差额。

借：长期应付款6795000

贷：固定资产6000000

债务清偿净损益795000

五是广西有色在破产清算期间获得43875万元含税价款，其来源为折价变卖剩余固定资产及盘盈存货所得，并将这部分价款存入相关银行。根据规定，如果破产企业清算期间发生在建工程/项目、投资性房地产、固定资产以及出售存货等实物资产行为，需要在“银行存款”、“现金”等科目中借记处理资产出售后收到的实际价款，并贷记处理售出实物资产账面价值，“资产处置损益”中计入差额，“应缴税费”科目中贷记处理应当缴纳的税费，其中，应缴税费需要进一步作销项税额处理，主要是应缴增值税部分。具体如下：

借：银行存款43875

资产处置损益104530.50

贷：固定资产134530.50

存货7500

应交税费6375

六是未能提供抵减所得税资料，且确认无法收回的其他应收款，需要分别在“破产资产和负债净现值变动净损益”与“其他应收款”中作借记和贷记处理。

在破产资产处置环节，破产清算小组需要对广西有色的行为是否与市场经济相符进行明确，必要情况下重新估计相关资产的价值，避免人为导致的不公平交易和价值低估，确保国有资产不会流失。所以，破产清算期间，广西有色需要严防资产评估及处置不当行为。同时，为使破产清算进度与财产状况等信息能够及时传递给相关利益全体，根据债权人会议决定，需进行完整的清算财报编制，并以2017年6月30日为报表日，主要包括清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表等。因篇幅限制，本文仅列示资产负债表相关科目信息，具体如表3所示。

（3）破产终结日的会计处理。依据财会字［2016］23号文件相关内容，广西有色需要在“应缴税费”科目中按照账面价值对支付的所欠税款作借记处理，在“银行存款”、“现金”等科目中借记处理实际支付的收款金额，“债务清偿净损益”科目中记入账面价值与实际支付金额的差值，并按照比例清偿剩余债务。

借：应交税费150764.77

贷：银行存款150764.77

借：短期借款29971.35

应付账款3132.37

贷：银行存款33103.72

在经过破产宣告日会计处理、破产清算期间的会计处理后，最终完成了广西有色破产财产的分配。按照破产清算流程，清算小组需要向南宁市中级人民法院提请正式申请，裁定破产清算程序的终结，清算小组使命完成。同时，按照法律规定，由于债务人的主体资格消失，应免除未偿清的剩余债务，债权人未实现债权自然消灭。

（三）广西有色破产清算会计处理问题

破产清算会计处理是非常情况下开展的，属于企业的非常规性事项。财会字［2016］23号《规定》的实施，为企业破产清算会计处理提供了规范化的指引。但在实务中，新规定的推广与应用需要一定的时间过程，企业尤其是国有企业在适应新规的过程中会面临诸多的问题，所以大部分的企业还会继续沿用旧规则或旧管理，导致破产清算会计处理的混乱。通过案例分析可知，广西有色破产清算会计处理面临的问题主要集中于以下方面：

（1）会计主体与会计期间不明确。作为颇具影响力的大型国有独资企业，广西有色带有浓厚的行政特点，习惯于沿用政策性破产做法进行破产清算，模糊了会计主体的概念，不能自主的开展会计处理工作，对清算组以及会计师事务所等中介机构予以过度的依赖，未能承担应尽职责。同时，广西有色自身作为破产企业，应严格按照清算事项据实开展相关核算工作，就上级单位作出的不当决策提出异议，维护债权人及企业员工利益，并广泛听取专业机构意见后合理编制会计报表，需求破产财产最大化。另外，国有企业也是市场经济的重要组成部分，在组织结构及所有权性质方面虽具有一定的特殊性，但在破产清算时也需要召开债权人会议，绝不能脱离相关法律法规及会计准则的限制，破产清算报表期间的确定及会计报表的编制要严格按照法院及债权人会议要求，不能做特殊处理。

（2）不完善的会计科目设置。按照财会字［2016］23号《规定》相关要求，需要增设新的会计科目，主要包括清算净值类、负债类和清算损益类，不能局限于破产企业原有的会计科目。广西有色在破产清算会计处理过程中按照要求设置了相应的科目，但并没有设置明细科目，导致会计分录中对应的明细区分难度较大。例如，应付款项需要转入清算费用，广西有色在编制破产清算损益表时并没有对其设置相应的二级科目，清算费用归属的确认需要由报表使用者翻看明细或凭证，导致报表使用效率及会计信息质量无法得到保障。同时，广西有色破产清算会计报表编制过程中，特定债权人分配的资产金额在新增的清算现金流量表中并没有予以特别披露，也未能在报表附注中详细披露资产评估机构及评估过程等内容。除此之外，财务人员专业能力较低容易导致相关信息披露缺乏针对性，对报表使用者决策的准确性造成影响。

（3）缺乏明确的资产清算净值估计依据。广西有色资产及负债方面的历史遗留问题较多，企业经营在破产清算前已处于连续亏损状态。进入破产清算程序后，因资料缺失造成部分固定资产的可使用状态时间无法确定，其价值评估难以从目前市场上找到相匹配的资产进行衡量，并且评估人员的主观性会在很大程度上影响变现率、销毁费用及可收价值的计算。按照［2016］23号《规定》要求，破产清算相关的处置税费在特定时间和环境期限内扣除后剩余的价值净额为破产资产清算净值，以破产资产清算净值来计量破产清算期间的资产，并以其为依据制定财产分配方案。但在实务中，尚有一些不确定性存在于该价值的评估过程中，降低了资产账面价值的可用性。除此之外，资产评估时缺少原始资料，财务人员交接不清等问题也突出存在，影响可比市场的选择，加重了资产评估的不确定性，需要从制度与实务方面予以改进。

（4）非市场性行为明显存在于破产资产处置过程中。广西有色的资产与负债并不是短时间内形成的，其会计处理缺陷在破产清算之前便已经存在。例如，没有按规定盘点存货与固定资产，广西有色在进入破产清算程序后其账面与实物的价值发生偏差，都会直接影响到破产资产的处置。由此可知，广西有色以远低于实际价值的价格出售了部分固定资产和存货，其目的在于加速资产变现，并没有建立良好的监督机制，企业资产管理不善，造成了较大的损失。另外，违规违法减少企业可供变现财产、自行处理财产等情况也存在于其他国有企业破产清算实务中，损害了企业及债权人的利益，造成国有资产的流失。

改进建议

通过案例分析得知，虽然我国陆续出台了破产清算会计处理方面的新规，但国有企业受多方面因素的影响依然在实际操作中暴露出系列问题，对破产清算工作的效率与质量造成影响，对国家、债权人及企业员工利益造成严重的损害。因此，针对我国国有企业的破产清算会计处理工作，还需要予以持续的改进与优化。

（一）明确会计主体及会计期间

新法律及法规的普及与推广，在国有企业需要重点加强，懂法、守法、用法，避免实务处理与法律规定滞后问题的存在，决不能碰触法律底线，严格按照财会字［2016］23号《规定》对破产清算会计主体的界定要求，在法律规范中开展破产清算工作，确保财务及会计工作的合法性，最大程度保护国有资产不受损失。

（二）会计科目及报表编制方面

一方面，财会字［2016］23号《规定》要求由法院裁定的管理人接管破产企业的会计方案等资料。为满足会计处理需求，企业被宣告破产后可沿用原有的会计科目，也可以自行设置明细科目，维系会计科目设置稳定性的同时简化了破产清算会计处理工作。所以，为进一步满足会计信息披露要求及报表使用需求，可以从实际出发设置明细科目，例如将“收回应收款项”、“固定资产变卖”设置于“资产处置净损益”科目之下，“支付职工薪酬”、“偿还银行借款”设置于“债务清偿净损益”科目之下，报表信息更为全面、可靠。另一方面，需要对会计报表附注中的内容进行完善。广西有色在报表编制过程中，并没有对报表附注披露予以足够的重视，偿债情况、破产财产变卖情况、损益情况等并没有全面予以列示，导致报表使用者获取了不完整的信息。所以，基于保障信息获取度角度出发，需要将固定资产明细表、存货明细表、应付职工薪酬明细表、法院确认的债务明细表等增加至资产负债表附注中，提供更为全面、真实、透明、有效的报表信息。

（三）破产清算资产评估及处置方面

广西有色破产清算过程中暴露出了人为干扰的问题，破产清算会计处理工作受到资产评估人员及清算会计人员管理方面较大程度的影响，需要从队伍建设、立法监督、实务规范方面予以改进。首先，国有企业破产清算需要按照法院规定组建由税务、审计、财政、行政管理、人事等部门人员组成的专业清算队伍开展相关工作。同时，外聘专业的会计师事务所也是一种有效举措，不断提高清算组成员的业务素质及法律意识，公平、公正、客观的处理破产事务；其次，对资产评估机制进行规范，确立正确的监督主体，积极改变资产处置方式，加快清算效率同时确保清算质量；另外，加强财务从业人员的培训，可以建立财务人员轮岗制，定期检查潜在的财务风险，减少财务业务处理过程中人为因素的干扰，降低违规风险，确保国有资产、债权人及企业职工的合法利益安全。（选）

作者：邓倩；单位：陕西能源职业技术学院；来源：财会通讯